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» El Ciudadano
Fecha: 10/09/2025 02:21
El titular de la Fiscalía en lo Civil y Comercial y Contencioso Administrativo Federal N°8, Fabián Canda, opinó que debía admitirse la acción de amparo colectivo iniciada por la Asociación Profesional del Servicio Exterior de la Nación (APSEN) y la Asociación de Trabajadores del Estado (ATE), y declarar inconstitucional los artículos 5° y 9° inciso g) del decreto 652/24, a través del cual el Poder Ejecutivo Nacional derogó el artículo 280° de la Ley del Impuesto a las Ganancias (LIG), por cuanto excluía la deducción del “adicional como costo de vida” que perciben los diplomáticos y personal civil que presta funciones en el exterior, y quedó alcanzado por tal tributo. En tal sentido, el representante del Ministerio Público Fiscal consideró que el “adicional por costo de vida” no cumpliría los requisitos de “periodicidad” y “permanencia de la fuente productora”, establecidos por el artículo 2° de la LIG, para ser considerado “renta” y, en consecuencia, alcanzados por el tributo. Además, sostuvo que la derogación del artículo 280 del Decreto 862/19, a través del artículo 9° del Decreto 652/24 implicó “la supresión de un beneficio fiscal razonablemente contemplado por la ley tributaria y precisado por la anterior reglamentación, sin que hubiese operado una modificación legislativa de la primera, por decisión unilateral del PEN, en agravio del principio de legalidad en materia fiscal”. Finalmente, indicó que la nueva reglamentación también afectaba el principio de igualdad en materia contributiva, ya que admitía la exclusión de la deducción del “adicional como costo de vida” cuando se tratara de personal destinado en la Antártida Argentina. Así, sostuvo que se estaba “frente a un supuesto de ‘inconstitucionalidad en el resultado aplicativo de la ley’” que se da “cuando una norma general no es inconstitucional per se, sino por el resultado injusto que es capaz de originar su aplicación a una situación determinada y concreta”. El caso En su presentación, APSEN y ATE postularon que el decreto postulado dejó sin efecto la excepción que permitía deducir el “adicional por costo de vida», reconocido a través del Decreto 31768/78 para el personal del Servicio Exterior de la Nación (SEN) que preste funciones en el exterior. Señalaron que ello importó que, a partir de julio de 2024, el personal del SEN que se desempeña en el exterior viera ilegítimamente menguados sus ingresos, sin que la ley que rige el tributo en cuestión se hubiese modificado en ese aspecto. Explicaron que los haberes de los funcionarios del SEN y el personal adscripto en el extranjero, está integrado por el “sueldo país”, que es el monto que percibiría el funcionario si estuviese cumpliendo funciones en el territorio nacional, y el “adicional por costo de vida”, que tiene como fin mantener la paridad entre el personal que se desempeña dentro del país y aquel destinado en el extranjero y que debe afrontar mayores costos como consecuencia de la repatriación. Agregaron que el personal que presta servicios en el exterior siempre tributó el Impuesto a las Ganancias sobre la base del sueldo país, y que siempre se excluyó el «adicional por costo de vida» a los efectos de la tributación, conforme fue reconocido por el decreto reglamentario de la LIG (Decreto Nro. 628/96), hasta la derogación del artículo 280 del decreto 862/19. Los actores también aclararon que el “adicional por costo de vida” tiene naturaleza “no remunerativa” y es de carácter transitorio, ya que solo se paga cuando el funcionario está destinado en el exterior, para cumplir la función encomendada por el Estado argentino. Además, el adicional está determinado por el decreto 3168/78 -y su modificatorios-, sobre la base de una formula que responde al estándar fijado por la Organización de Naciones Unidas (ONU), y no constituye una renta. La actual Ley 20.628 de Impuesto a las Ganancias establece, en su artículo 1°, que “todas las ganancias obtenidas por personas humanas, jurídicas o demás sujetos indicados en esta ley, quedan alcanzados por el impuesto de emergencia previsto en esta norma” y que, de acuerdo al artículo 2°, “[a] los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas: 1) los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación”. También, el artículo 82° de esa norma, establece que son “ganancias de cuarta categoría” aquellas provenientes del desempeño de cargos públicos nacionales, provinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, sin excepción, incluidos los cargos electivos de los Poderes Ejecutivos y Legislativos. Por su parte, el Decreto 652/24 modificó la LIG y derogó su artículo 280, al tiempo que estableció que “las sumas que revistan la naturaleza de adicional remunerativo para el personal civil y militar por prestaciones de servicio en la Antártida Argentina quedan exceptuadas de lo dispuesto en los párrafos cuarto y siguientes del referido artículo 82 de la ley, toda vez que se consideran comprendidas en las deducciones a las que alude el inciso e) del artículo 86 del mencionado texto legal”. Oportunamente, se solicitó al Estado Nacional el informe previsto en el artículo 8° de la Ley 16.986 y, en su contestación requirió el rechazo de la acción intentada. El dictamen de la fiscalía Al expedirse sobre la presentación, el fiscal Canda consideró que debía admitirse la acción de amparo promovida por APSEN y ATE, por cuanto la derogación del artículo 280 del Decreto 862/19, a través del artículo 9° del Decreto 652/24 implicó “la supresión de un beneficio fiscal razonablemente contemplado por la ley tributaria y precisado por la anterior reglamentación, sin que hubiese operado una modificación legislativa de la primera, por decisión unilateral del PEN, en agravio del principio de legalidad en materia fiscal”. Agregó que, “en la medida que el derogado artículo 280 del Decreto 862/19 integraba la ley fiscal reglamentada, con igual validez y eficacia que aquélla, su supresión sin que hubiese mediado modificación legislativa en este aspecto luce irrazonable, y ocasiona una transgresión al principio de legalidad fiscal, por eliminar un beneficio tributario por exclusiva vía reglamentaria”. Por otra parte, el representante del Ministerio Público Fiscal indicó que la nueva reglamentación generaba “un agravio sobre el principio de igualdad en materia contributiva” ya que, a través del artículo 5° del Decreto 652/24, se incorporó “como artículo sin número a continuación del artículo 181 de la Reglamentación de la Ley de Impuesto a las Ganancias el siguiente texto: ‘Las sumas que revistan la naturaleza de adicional remunerativo para el personal civil y militar por prestaciones de servicio en la Antártida Argentina quedan exceptuadas de lo dispuesto en los párrafos cuarto y siguientes del referido artículo 82 de la ley, toda vez que se consideran comprendidas en las deducciones a las que alude el inciso e) del artículo 86 del mencionado texto legal”. Canda recordó que, en diversos fallos, la Corte Suprema de la Nación señaló que “el principio de igualdad no sólo exige la creación de categorías tributarias razonables (Fallos: 150:189; 160:247), sino que también veda, en términos generales, la posibilidad de unificar las consecuencias tributarias para situaciones que en la realidad son distintas (Fallos: 149:417; 154:337; 156:352; 184:592; 195:270; 209:431; 210:322; 234:568). En efecto, desde el punto de vista constitucional, hacer prevalecer el principio de igualdad supone reconocer que, en ciertas circunstancias, puede ser tan injusto imponer la misma contribución a quienes están en desigual situación, como también gravar en distinta forma a quienes tienen iguales medios (Fallos: 342:411; 343:1688)”. Así, para Canda, en el caso, “se observa que la aplicación del nuevo artículo sin número a continuación del artículo 181 de la Reglamentación de la Ley de Impuesto a las Ganancias ocasiona un resultado irrazonable, por cuanto produce una distinción arbitraria entre los agentes estatales que perciben un adicional por prestar servicios en la Antártida Argentina y los integrantes del SEN que desempeñen en el extranjero”. Agregó que “se vislumbra un trato desigual frente a la posibilidad de deducción del adicional de la base imponible del impuesto a las ganancias, en tanto al personal militar y civil que presta servicios en la Antártida se les permite deducir ese concepto, mientras que a los integrantes del SEN que se desempeñan en el exterior no”. Por ello, entendió que se estaba frente a “un supuesto de ‘inconstitucionalidad en el resultado aplicativo de la ley’ que se da cuando una norma general no es inconstitucional de por sí, pero sí lo es por el resultado injusto que es capaz de originar su aplicación a una situación determinada y concreta”. Sin embargo, aclaró que se trataba de “un supuesto en que la literalidad abstracta y general de la ley, aplicada a un caso cuyas circunstancias no la resisten, provoca una injusticia inconstitucional en la solución” pero que ello no impedía “a que los órganos del Estado puedan continuar aplicando esta norma en circunstancias diferentes a las que justifican su inconstitucionalidad en el caso en particular”.
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